Юрий Кочинев - Аудит организаций различных видов деятельности. Настольная книга аудитора

Аудитор должен убедиться в правильности отражения расходов издательства в бухгалтерском и налоговом учете, связанных с отчуждением исключительного права или с получением права использования произведения автора по лицензионному договору.

Налогообложение авторских вознаграждений.Авторское вознаграждение облагается налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) в общеустановленном порядке. Аудитор должен обратить внимание на то обстоятельство, что, согласно ст. 221 (п. 3) НК РФ, авторы произведений науки, литературы, искусства, получая авторские вознаграждения, имеют право на профессиональные вычеты в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, а при отсутствии их – в размере норматива, установленного ст. 221 НК РФ (от 20 до 40 % в зависимости от вида произведения).

Что же касается единого социального налога (ЕСН), то аудитору необходимо иметь в виду следующее.

Согласно ст. 236 (п. 1) НК РФ, объектом обложения ЕСН являются вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц по авторским договорам. С 01.01.2008 г. понятие «авторский договор» в действующем гражданском законодательстве не используется. ГК РФ в ч. IV использует понятия «договор об отчуждении исключительного права», «лицензионный договор», «договор авторского заказа». Минфин РФ в письмах от 07.05.2008 г. № 03-04-06-02/62 и от 20.06.2008 г.

№ 03-04-06-02/62 разъяснил, что под авторским договором следует понимать любой договор, связанный с обращением авторских прав, одной из сторон которого является автор. Поэтому на вознаграждение, подлежащее выплате автору, следует начислять ЕСН (без части, зачисляемой в ФСС РФ) и взносы в ПФ РФ.

Вместе с тем возможна и иная точка зрения. В той же ст. 236 (п. 1) НК РФ указано, что не облагаются ЕСН выплаты по договорам, которые связаны с передачей имущественного права, а также с передачей права пользования имущественным правом.

Следует отметить, что большинство комментаторов (и Минфин РФ в указанных выше письмах) сходятся на том, что данное положение НК РФ должно распространяться на наследников автора, получающих вознаграждение в порядке наследования. А автор, создавший произведение своим трудом, не может не признаваться застрахованным лицом, имеющим право на получение трудовой пенсии, вследствие чего его вознаграждение должно облагаться ЕСН и взносом в ПФ в общеустановленном порядке.

Исчисление налога на добавленную стоимость.Аудитор должен помнить, что, согласно ст. 164 (п. 2, подп. 3) НК РФ, по ставке 10 % облагаются:

• периодические печатные издания (газеты, журналы, альманахи, бюллетени, иные издания, имеющие постоянное название, текущий номер и выходящие не реже одного раза в год);

• книжная продукция, связанная с образованием, наукой и культурой.

Конкретный перечень видов периодических печатных изданий и книжной продукции, облагаемой НДС по ставке 10 %, утвержден Правительством РФ (Постановление от 23.01.2003 г. № 41).

По ставке 18 % облагаются:

• периодические печатные издания рекламного и эротического характера;

• книжная продукция рекламного и эротического характера.

НК РФ устанавливает при этом, что периодическое печатное издание считается рекламным, если реклама превышает 40 % объема номера издания.

Для решения же вопроса о том, носит ли периодическое издание или печатная продукция эротический характер, аудитору следует обратиться к Федеральному закону от 27.12.1991 г. № 2124-1 «О средствах массовой информации». В ст. 37 Закон устанавливает, что издание носит эротический характер, если оно в целом и систематически эксплуатирует интерес к сексу.

Практика показывает, что при реализации издательской продукции нередко возникает ряд проблемных вопросов, в частности:

1) применяется ли ставка НДС 10 % при реализации комплекта из книги и аудио– или видеоносителя либо компакт-диска или дискеты;

2) применяется ли ставка НДС 10 % при реализации книжной продукции и продукции СМИ в электронном виде;

3) применяется ли ставка НДС 10 % при реализации приложений к периодическим печатным изданиям?

По первому вопросу существует несколько точек зрения.

Позиция Минфина РФ (Письмо от 13.04.2005 г. № 03-04-05/11 «О ставке НДС при реализации комплекта товаров») заключается в том, что при реализации комплекта, состоящего из книжной продукции (или продукции СМИ) и информационного носителя (аудио, видео, CD или магнитного), применяется ставка НДС 18 %. Такой вывод Минфин РФ делает исходя из того, что по ставке 10 % облагаются только товары, коды которых названы в Постановлении Правительства Российской Федерации от 23.01.2003 г. № 41. А кода, соответствующего комплекту, состоящему из книжной продукции и магнитного носителя, в Постановлении нет.

Противоположного подхода придерживается Федеральная таможенная служба (Письмо ФТС от 26.05.2006 г. № 05–11/18275 «О применении ставки НДС»). Ее мнение таково: к комплекту товаров нужно применять ставку 10 %, потому что при ввозе такой комплект проходит под одним кодом ТН ВЭД, соответствующим ставке НДС 10 %. Есть также судебное решение, подтверждающее такой подход (Постановление ФАС Московского округа от 12.08.2003 г. № КА-А40/4614-03). Суд пришел к выводу, что реализация комплекта из журнала и компакт-диска облагается НДС по ставке 10 %.Основание – компакт-диск является неотъемлемой частью журнала, поименован в содержании журнала, реализуется в единой индивидуальной упаковке вместе с журналом и отдельно не продается, его содержание неразрывно связано с содержанием журнала, его стоимость отдельно от журнала не установлена.

Третью точку зрения высказывают некоторые комментаторы. Они считают, что налоговую базу нужно определять по каждому товару, входящему в комплект. Соответственно и ставка НДС будет применяться отдельно в отношении книжной продукции (продукции СМИ) и отдельно в отношении информационных носителей.

По второму вопросу можно указать только на мнение ряда комментаторов, которые указывают, что при реализации электронных версий книг и СМИ ставка 10 % не применяется. Комментаторы при этом ссылаются на п. 1 Примечания к Постановлению Правительства РФ от 23.01.2003 г. № 41, в котором указывается, что к книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, не относится книжная продукция, распространяемая по сети Интернет.

По третьему вопросу известна арбитражная практика (Постановление ФАС Московского округа от 28.07.2005 г. № КА-А40/7006-05). Суд пришел к выводу, что реализация брошюр, являющихся приложением к газетам с аналогичными названиями, облагается НДС по ставке 10 %.

Проблемный вопрос с исчислением НДС может возникнуть также в том случае, если издательство оказывает услуги по доставке своей продукции собственным транспортом своим покупателям. В подобной ситуации получается, что издательство оказывает покупателям транспортные услуги, которые должны облагаться НДС по ставке 18 %. Тогда возникает вопрос: как поступать в случае, если стоимость доставки включена в стоимость продукции, реализация которой облагается по ставке 10 %?