Юрий Кочинев - Аудит организаций различных видов деятельности. Настольная книга аудитора

Вспомним эти условия. Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующего:

а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);

б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации – патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора, и т. п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее – контроль над объектом);

в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Сопоставление указанных в ПБУ 14/2007 условий признания активов нематериальными с условиями договоров, предусмотренных ГК РФ, показывает, что при отражении в учете возникающих в связи с этим расходов возможны следующие варианты:

а) заключение договора об отчуждении исключительного права, предусматривающего вознаграждение автору в форме фиксированных платежей (разовых или периодических);

б) заключение договора об отчуждении исключительного права, предусматривающего вознаграждение автору в форме процентных отчислений (от выручки или иного показателя);

в) заключение лицензионного договора (исключительного либо неисключительного).

Рассмотрим эти варианты.

При варианте «а» выполняются все условия ПБУ 14/2007 (в том числе издательство получает право на результат интеллектуальной деятельности; первоначальная стоимость актива может быть достоверно определена). Следовательно, издательство должно отразить в своем учете нематериальный актив.

ПРИМЕР

Договор об отчуждении исключительного права, заключенный издательством с автором романа, предусматривает вознаграждение автору в форме фиксированных платежей: 100 000 руб. при заключении договора и 400 000 руб. квартальными платежами по 100 000 руб. в течение года с момента заключения договора. Поскольку, согласно ст. 1234 ГК РФ, исключительное право переходит от автора к издательству в момент заключения договора, то издательство, заключив договор, должно сформировать в учете нематериальный актив (исключительное право на результат интеллектуальной деятельности):

Д-т 08 К-т 76 – 500 000 руб.

Д-т 04 К-т 08 – 500 000 руб.

Далее издательство должно установить срок полезного использования нематериального актива (срок, в течение которого издательство предполагает получать доход от его использования) и выбрать способ амортизации (линейный, уменьшающего остатка либо пропорционально объему продукции). Начисленная амортизация нематериального актива (Д 20 – К 05 либо Д 20 – К 04) формирует себестоимость издания в составе других прямых затрат.

При варианте «б» издательство получает исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, но первоначальная стоимость объекта (исключительного права) не может быть достоверно определена (не выполняется условие «е» ПБУ 14/2007). Следовательно, нематериального актива в учете издательства не возникает. А вознаграждение автору в форме процентных отчислений будет отражаться в учете издательства в составе текущих расходов (Д-т 20 К-т 76).

При варианте «в» к издательству не переходит исключительное право на результат интеллектуальной деятельности (ст. 1233 ГК РФ), а значит, в учете издательства нематериального актива не возникает (не выполняется условие «б» ПБУ 14/2007). Вознаграждение автору в этом случае должно отражаться в учете издательства либо в составе текущих расходов (Д-т 20 К-т 76), либо в составе расходов будущих периодов (Д-т 97 К-т 76), если издательство выплачивает автору вознаграждение в форме фиксированного платежа и планирует выпустить несколько тиражей.

Следует отметить, что некоторые комментаторы полагают, будто заключение с автором лицензионного договора (предусматривающего исключительную лицензию) на срок более 12 месяцев также приводит к признанию в учете издательства нематериального актива. Это ошибочное мнение. ПБУ 14/2007 (п. 3, б) указывает, что для признания нематериального актива организация в рассматриваемом случае должна обладать исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности. А по лицензионному договору к издательству переходит право (исключительное право в случае исключительной лицензии) на использование результата интеллектуальной деятельности. Это не одно и то же. ГК РФ (ст. 1229) устанавливает, что исключительное право на результат интеллектуальной деятельности включает, во-первых, право использовать этот результат, а во-вторых – право им распоряжаться. При лицензионном договоре (даже исключительном) к издательству не переходит право распоряжаться произведением автора и, значит, издательство исключительным правом на произведение автора в полной мере не обладает (не выполняется условие «б») ПБУ 14/2007).

При заключении с автором договора об отчуждении исключительного права в налоговом учете издательства нематериального актива не возникает, так как перечень исключительных прав, подлежащих отражению в качестве нематериальных активов согласно п. 3 ст. 257 НК РФ, не содержит исключительного права на произведение науки, литературы или искусства.

Согласно ст. 264 (п. 1, подп. 37) НК РФ, периодические платежи за пользование правами автора в налоговом учете включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Если же договор об отчуждении исключительного права (или лицензионный договор) предусматривает разовый платеж, а доход от использования полученного права издательство будет получать более одного отчетного периода, то в соответствии со ст. 272 (п. 1) этот расход должен быть распределен в налоговом учете издательства исходя из принципа равномерности доходов и расходов.