Юрий Кочинев - Аудит организаций различных видов деятельности. Настольная книга аудитора

При этом распределение общих сумм затрат, в том числе амортизации на полное восстановление, производится пропорционально времени загрузки оборудования (установок) работами по отдельным договорам (заказам).

К незавершенному производству научных организаций относится незаконченная научно-техническая продукция, другие работы и услуги. Стоимость незавершенного производства состоит из затрат, произведенных непосредственно научной организацией, и затрат по работам, выполненным сторонними учреждениями и предприятиями по контрагентским договорам (соисполнителями). Незавершенное производство научно-технической продукции, других работ и услуг основной деятельности научных организаций оценивается по всем статьям калькуляции и отражается в балансе по фактическим производственным затратам. Затраты незавершенного производства учитываются в остатках по счетам 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательны е производства» и списываются после полного окончания и сдачи работы заказчику в соответствии с условиями договора (заказа) в порядке, предусмотренном Планом счетов бухгалтерского учета.

Аудитор должен убедиться в том, что бухгалтерский учет затрат и калькулирование себестоимости результата НИОКР осуществляются организацией в соответствии с указанными выше Методическими указаниями.

Оценка остатков НЗП в налоговом учете.Принцип формирования НЗП в налоговом учете при выполнении работ аналогичен принципу, используемому при производстве продукции. Организация самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на выполненные в текущем месяце научные работы с учетом соответствия осуществленных расходов выполненным работам (п. 1 ст. 319 НК РФ). Разработанный порядок формирования НЗП должен быт ь закреплен в учетной политике для целей налогообложения, и аудитор должен в этом убедиться.

Целесообразно в налоговом учете формировать стоимость НЗП в порядке, аналогичном осуществляемому в бухгалтерском учете, т. е. прямые расходы распределять между завершенными и незавершенными заказами (договорами или этапами договоров) по видам выполняемых работ. При этом, как и в бухгалтерском учете, прямые расходы включаются в себестоимость заказа на основании первичной документации по прямому признаку. Если же распределить какие-то прямые расходы между заказами по прямому признаку не представляется возможным, они могут быть распределены, например, пропорционально коэффициенту готовности заказа, который показывает долю завершенных и принятых заказчиком заказов в общем объеме выполняемых в течение месяца (квартала) заказов.

Объем заказов при этом может быть оценен по:

• договорной стоимости (без учета НДС);

• сметной стоимости;

• прямым расходам (без учета прямых распределяемых расходов);

• натуральным показателям или исходя из их нормативной стоимости (при условии, что работы или услуги могут быть измерены в натуральных показателях);

• любым иным экономически обоснованным способом.

Выбранный способ должен быть закреплен в учетной политике, что и должен проверить аудитор.

Учет спецоборудования, необходимого для научных работ.Согласно указанным выше Методическим указаниям Миннауки РФ, научные организации, приобретающие на стороне или создающие собственными силами необходимое им для проведения научных работ по определенному договору (заказу) на создание научно-технической продукции специальное оборудование, должны учитывать это оборудование на субсчете 10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали».

В научной организации должен быть установлен порядок оформления заказов, калькулирования и учета затрат на изготовление такого спецоборудования для научных работ, обеспечивающий достоверное определение затрат на изготовление каждой единицы этого оборудования.

После сдачи в производство спецоборудование для научных работ подлежит учету на счете 20 «Основное производство» по заказам на соответствующие работы.

Оставшееся после окончания или прекращения работ по договору (заказу) специальное оборудование для научных работ, а также опытные образцы, макеты и другие изделия, приобретенные или изготовленные в процессе выполнения договора (заказа) на создание научно-технической продукции, в соответствии с условиями договора (заказа) либо должны быть переданы заказчику (третьему лицу), либо, если это предусмотрено договором, могут остаться в научной организации.

Если указанное оборудование и изделия по условиям договора (заказа) остаются в научной организации, то по окончании договора (заказа) они должны быть проинвентаризованы. После утверждения акта инвентаризации специальное оборудование и изделия в зависимости от стоимости, указанной в акте, подлежат зачислению в состав основных или оборотных средств как безвозмездно поступившие.

Согласно ст. 250 (п. 8) НК РФ, в составе внереализационных доходов в этом случае должна быть отражена рыночная стоимость безвозмездно полученного имущества, но она должна быть не ниже остаточной стоимости по амортизируемому имущества и не ниже затрат на производство (приобретение) по иному имуществу. Информация о рыночной стоимости должна быть подтверждена документально или путем проведения независимой оценки.

Аудитор в подобном случае должен проверить, содержит ли договор на НИОКР условие о передаче спецоборудования исполнителю, проведена ли его инвентаризация, отражена ли рыночная стоимость полученного безвозмездно спецоборудования в составе доходов будущих периодов (в бухгалтерском учете) и в составе внереализационных доходов (в налоговом учете).

В отношении последующей амортизации полученного подобным путем спецоборудования, зачисленного в состав основных средств, аудитор должен иметь в виду следующее. Налоговый кодекс РФ (ст. 256) не запрещает начислять амортизацию по основным средствам, безвозмездно полученным организацией в собственность. Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ, первоначальная стоимость основного средства (если основное средство получено безвозмездно) определяется как сумма, в которую такое имущество оценено в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ. На то, что в налоговом учете начислять амортизацию по основным средствам, полученным безвозмездно, возможно, указывает также Письмо Минфина РФ от 15.05.2008 г. № 03-03-06/1/318.

Если же спецоборудование зачислено в состав материально-производственных запасов, то возможность последующего включения его в состав материальных затрат в налоговом учете весьма сомнительна. Дело в том, что п. 2 ст. 254 НК РФ разрешает включать в состав материальных затрат сумму налога, исчисленного с внереализационного дохода от рыночной стоимости материально-производственных запасов, полученных в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации или полученных при демонтаже (разборке) выводимых из эксплуатации основных средств (п. 13 и п. 20 ст. 250 НК РФ), а вот про материально-производственные запасы, полученные безвозмездно, п. 2 ст. 254 НК РФ не упоминает.